隨著知識經濟時代的到來，無形資產在企業中發揮的作用日益突出。無形資產的核算方法對財務報告的真實性也將產生重要的影響。文章就無形資產新舊準則在確認和計量方面存在的差異進行比較，指出新準則改進的可取之處和尚需完善的地方。

　　2006年2月15日，財政部頒布了包括《企業會計準則第6號——無形資產準則》在內的38項具體準則和1項基本準則。與2001年1月18日頒布的《企業會計準則——無形資產》相比較而言，新的無形資產準則在確認、初始計量和后續計量等方面都有較大的突破。

　　一、無形資產舊準則存在的不足之處

　?。ㄒ唬?核算范圍模糊，概念涵蓋不全

　　原準則規定，無形資產是企業為生產商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態的非貨幣性資產?分為可辨認和不可辨認兩種。其中，不可辨認無形資產即是指商譽，但準則核算中又不涉及企業合并所產生的商譽。這樣的表述前后矛盾，概念不清，容易引起爭議。

　　從概念還可以看出，準則以列舉的形式把無形資產的應用范圍局限于四種情況。但隨著無形資產使用面的日益擴大及在資產總額中所占的比重的增加，其范圍必將有所突破。

　?。ǘ?自創無形資產的入賬價值處理不合理

　　自行開發的無形資產發生的費用有兩項：一是研究開發費用，即調查分析及創新改良并付諸行動時發生的費用；二是附帶費用，即研究成果形成后向有關部門登記時發生的費用。原準則規定：企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發生的研究和開發費用，應于發生時確認為當期費用?？梢钥闯觯撘幎ò蜒邪l支出費用化，很少的申請費用資本化，雖然較多地考慮了謹慎性原則，但存在較多的不合理之處：（1）從短期來看會增加開發當期的費用，造成利潤的虛減；從長期來看，則嚴重低估企業價值。由于無形資產入賬價值較低，在使用期內攤銷價值也較低，造成使用期利潤的虛增，以至于難以反映企業真正的經營利潤。（2）同樣功用的一項無形資產，若企業自行開發則入賬價值偏低，若企業對外購買，則入賬價值較公允，這樣在不同的企業間會影響會計信息的可比性。

　?。ㄈo形資產攤銷方法單一，攤銷方法期間過長

　　處于可比性的考慮，原準則規定，無形資產成本應自取得當月起，在預計年限內采用直線法分攤。對于攤銷期限，采用法律規定年限和合同規定年限孰短的原則或不超過10年的原則確定。但在當前的社會環境中，新技術、新工藝層出不窮，使無形資產的有效使用年限及其產生的未來經濟利益具有很大的不確定性。這樣規定的攤銷方法和攤銷年限缺乏靈活性，給企業特別是高科技的企業對無形資產真實價值的核算開來障礙。

　　（四）無形資產的減值

　　原準則中對無形資產的減值規定：賬面價值大于可收回金額時提減值準備，當可收回金額回升時，減值準備可以轉回，這給企業利用減值進行利潤操縱提供了便利條件。（當然，減值轉回的問題，不單單是無形資產面臨的，其他資產同樣有類似的問題）。

　?。ㄎ澹?無形資產的相關信息在財務報告中沒有充分披露

　　在資產負債表上，無形資產列在流動資產、長期投資和固定資產之后，內容較簡單，只反映賬面凈值。在報表的附注中也沒有關于無形資產的詳細說明，更沒有關于無形資產的重要信息——研究和開發費用披露的強制性要求，即使是上市公司，也只是簡單地將研究與開發支出活動列示在管理費用中，很少有企業在報表附注中披露每年的研究和開發支出的具體數額。這樣不利于信息使用者獲取更多的關于無形資產的信息，影響對企業的盈利能力和企業價值的判斷。

　　二、無形資產新準則的變化

　?。ㄒ唬?新準則的外延擴大，定義更加嚴謹，范圍界定清楚

　　新準則規定：無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。擴大了無形資產的外延，具體表現為：1.取消了時期長短的限制。2.新準則以源自于合同權利或其他法定權利的描述性規定代替了舊準則中的“專利權、非專利技術、商標權、著作權，土地使用權、特許權等”的列舉性規定，這種描述性的規定使得新的無形資產準則由更強的覆蓋性和前瞻性。

　　修訂后的準則明確規定不包括商譽，企業合并中形成的商譽，適用《企業會計準則第8號——資產減值》和《企業會計準則第20號——企業合并》。此外，作為投資性房地產的土地使用權和石油天然氣礦區權益不再適用無形資產準則，改由其他準則項目規范指導。

　?。ǘ┭邪l費用的處理趨于合理

　　新準則規定“企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出”對于研究階段發生的費用仍然記入當期損益，開發階段發生的支出如果符合資本化條件且研究達到一定程度進入開發程序，則開發階段的支出可以進入無形資產的成本予以資本化。

　　這樣的規定能較為準確地反映企業的真實價值，便于信息使用者了解企業技術研究情況以及未來的獲利能力，也有利于增強企業的創新能力，使企業的科技領先優勢在報表上反映出來。

　　（三）對無形資產的攤銷方法的改進

　　新準則規定，企業選擇的無形資產攤銷方法應當反映與該無形資產有關經濟利益的預期實現方式，即企業應根據預期消耗該無形資產所產生的未來利益選擇攤銷方法。從而擴大了企業的選擇范圍，增強了核算的靈活性。

　　新準則首次明確提出，使用壽命有限的無形資產的殘值應為0，但在特定條件下，應考慮殘值，即第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產，可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。對使用壽命有限的無形資產，取消了10年期限的限制，強調企業應在使用壽命內合理攤銷，隨攤銷方法而定。

　?。ㄋ模┰黾恿擞嘘P壽命不確定的無形資產的會計處理原則

　　新準則規定：企業應當于取得無形資產時分析并判斷其使用壽命，對于無法預見其為企業帶來的經濟利益期限的，應視為使用壽命不確定。壽命不確定的無形資產不進行價值攤銷，只進行減值測試（無論是否存在減值跡象，每年至少一次進行減值測試）。并且在每個會計期間對壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。

　?。ㄎ澹┬聹蕜t首次提出了現值的概念

　　本次準則修訂的一個顯著特點是，引入現代財務管理學的觀念，充分考慮貨幣的時間價值。無形資產的核算便是其中之一。新準則規定，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付的，實質上有融資的性質，無形資產的成本按購買價款的現值為基礎確認，實際支付價款與現值之間的差額，記入未確認融資費用，在使用期間攤銷，記入當期損益。

　?。┰黾恿藷o形資產的披露要求

　　新準則增加了五項披露要求，即應按照無形資產類別披露資產的賬面價值、使用壽命、攤銷方法、擔保無形資產情況和研究開發支出信息等，披露內容更加全面。為利益相關者進行價值判斷和相應決策提供了更多更有用的會計信息，進一步貫徹了會計的相關性原則。

　　三、新準則尚需完善之處

　　新會計準則吸收了近年來會計學界的理論成果，反映了知識經濟時代對企業資產的真實狀況披露的要求，對舊準則中不合理的部分進行了較大的修訂和完善，使有關無形資產的業務處理更加合理，并基本實現了與國際接軌。但新準則中仍存在一些需要解決的問題。

　　1．新準則中無形資產的外延擴大，不再明確無形資產的具體內容。雖然這意味著凡是符合無形資產概念和確認條件的都確認為無形資產，改變了以前范圍過窄的弊端；但由于我國市場體制尚不完善，企業意識不到位，以及原準則的影響等因素，許多企業對其擁有的無形資產視而不見。即使有些企業意識到這些資源的價值，實際確認時卻又無法衡量。筆者認為：準則中還應列舉出我國現有經濟環境中存在的無形資產，便于企業操作。

　　2．雖然自創無形資產的研發階段劃分條件和資本化條件，在準則中有明確的規定，但沒有制定具體的研究和開發階段的判定標準，只是給出定義。這會給企業帶來較大的不確定性和隨意性，企業處于各種目的，會任意調整資本化金額和費用化金額，以達到盈余管理的木的，從而降低會計信息的真實性。

　　同時，研發費用資本化規定的操作性太差，企業難以判斷哪些活動屬于該范圍，由于我國經濟不夠發達，法律法規等還不夠健全，管理人員及會計人員的職業判斷能力有限等一系列不利因素。在實際操作中，企業很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開發階段，導致對研發費用劃分有較大的主觀因素。筆者認為：準則也應根據我國企業研究開發的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開發活動。

信息來源：中稅網